Noi reguli pentru soluționarea litigiilor fiscale. Evitarea dublei impuneri.

Un articol de Octavian Marian, Avocat *Acest articol a fost publicat in REVISTA ROMÂNĂ DE DREPT AL AFACERILOR NR. 3/2019 Pentru unii poate mai repede decât s-ar fi așteptat, iar pentru alții poate cu o întârziere nepermisă, în Monitorul Oficial nr. 694/22.08.2019 a fost publicată Ordonanța nr. 19/2019 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (în continuare „Ordonanța nr. 19/2019”) ce are ca scop declarat transpunerea în legislația națională a prevederilor Directivei (UE) 2017/1852 a Consiliului din 10 Octombrie 2017 privind mecanismele de soluționare a litigiilor fiscale în Uniunea Europeana  (în continuare „Directiva 1852” sau „Directiva”). Trebuie spus că potrivit textului Directivei, România avea obligația de a asigura transpunerea prevederilor Directivei, până la data de 30 iunie 2019. Conform noilor modificări, Titlul IX din Codul de procedură fiscală, denumit anterior “Procedura amiabilă pentru evitarea/eliminarea dublei impuneri ” este redenumit în “Soluționarea litigiilor fiscale generate de interpretarea și aplicarea acordurilor și convențiilor care prevăd evitarea/eliminarea dublei impuneri”. În mod firesc, identic cu obiectivul Directivei, Ordonanța nr. 19/2019 urmărește asigurarea unui cadru legal pentru contribuabil în scopul eliminării interpretării sau aplicării diferite ale dispozițiilor acordurilor și convențiilor fiscale bilaterale, care prevăd eliminarea dublei impuneri. În acest sens, prin transpunerea prevederilor Directivei în legislația internă, se stabilește un mecanism de soluționare a litigiilor între Statele Membre, în situația în care apar interpretări și aplicări diferite cu privire la veniturile și, după caz, capitalurile societăților contribuabile. DEMARAREA PROCEDURII. FORMULAREA PLÂNGERII Potrivit noilor dispoziții legale, după primirea de către persoana afectată[1] (denumită în continuare “contribuabilul ”) a unei decizii de impunere, prin care se creează dublă impunere, aceasta are dreptul să înregistreze la ANAF o plângere privind chestiunea litigioasă, solicitând soluționarea acesteia. Trebuie menționat că sub sancțiunea respingerii, plângerea trebuie introdusă în termen de 3 ani, termen, care începe să curgă de la momentul comunicării deciziei de impunere, care are ca rezultat sau care urmează să aibă ca rezultat o chestiune litigioasă. De precizat că plângerea trebuie depusă simultan atât la ANAF, cât și la autoritățile din celălalt/celelalte State Membre, care sunt implicate. Din această perspectivă observăm că efortul depus de contribuabil este dublu, fiind necesar ca fiecare plângere și documentele aferente să fie redactate sau traduse în limba acceptată de Statul Membru implicat, în România fiind acceptate doar documente în limba română. În ceea ce privește conținutul plângerii, aceasta trebuie să cuprindă toate datele de identificare ale contribuabilului, perioadele fiscale avute în vedere, descrierea circumstanțelor relevante ce au generat chestiunea litigioasă, indicarea acordurilor sau convențiilor incidente, informații și copii ale documentelor justificative ce generează chestiunea litigioasă, dar și copii ale deciziilor de soluționare a contestațiilor sau ale hotărârilor judecătorești pronunțate în legătură cu chestiunea litigioasă (dacă este cazul), o declarație scrisă a contribuabilului prin care se angajează să răspundă cât mai complet și mai rapid posibil tuturor cererilor formulate de ANAF. Ca sancțiune, în situația în care plângerea contribuabilului nu conține toate elementele prevăzute de textul de lege, ANAF poate decide respingerea acesteia. Ulterior primirii plângerii, ANAF, în termen de 3 luni, dacă este cazul, poate solicita informații suplimentare, care sunt necesare pentru examinarea pe fond a chestiunii litigioase. În măsura în care se solicită astfel de informații, sub sancțiunea respingerii plângerii, contribuabilul are obligația ca în termen de 3 luni de la primirea solicitării, să transmită informațiile sau documentele solicitate. De asemenea, informațiile sau documentele suplimentare puse la dispoziția ANAF, trebuie comunicate și celuilalt Stat Membru implicat în procedură. Totuși, contribuabilul poate refuza furnizarea de informații sau documente suplimentare, în măsura în care acestea pot conduce la divulgarea unui secret comercial, industrial sau profesional ori a unui procedeu comercial sau a unor informații a căror divulgare ar fi contrară politicii publice. DECIZIA AUTORITĂȚII FISCALE Noile dispoziții procedurale prevăd mecanisme procedurale de soluționare amiabilă a chestiunii litigioase, purtându-se o negociere între ANAF și autoritatea competentă din Statul Membru implicat, dar și anumite proceduri remediu în situația în care cele două părți nu ajung la o înțelegere, după cum vom dezvolta în continuare. Astfel, autoritatea fiscală, în speță ANAF, are obligația ca în termen de 6 luni de la primirea plângerii sau după caz, în termen de 6 luni de la primirea informațiilor suplimentare solicitate, să decidă dacă : 1. ANAF acceptă plângerea și demarează procedura de acord amiabil Demararea procedurii de acord amiabil este condiționată și de acceptarea plângerii de către autoritatea competentă din Statul Membru participant la procedură. În măsura în care atât ANAF, cât și autoritatea competentă din Statul Membru implicat, acceptă plângerea formulată de contribuabil, procedura trebuie finalizată în termen de 2 ani de la ultima notificare a acceptării plângerii.  Pentru motive temeinic justificate, termenul de 2 ani poate fi prelungit cu maxim 1 an, la cererea ANAF sau a autorității competente din Statul Membru implicat. Pe parcursul procedurii de acord amiabil, ANAF și autoritatea competentă din Statul Membru implicat, poartă discuții pentru soluționarea chestiunii litigioase. Modalitatea efectivă de derularea a procedurii amiabile și a modului de relaționare cu autoritățile competente din Statul Membru implicat urmează a fi aprobate prin ordin al președintelui ANAF. În cazul în care, ANAF și autoritatea competentă din Statul Membru implicat, ajung la un acord cu privire la modalitatea de soluționare a chestiunii litigioase, se dispune emiterea unei decizii de soluționare a procedurii amiabile ce este comunicată și contribuabilului. Un aspect extrem de important ce trebuie luat în considerare este faptul că decizia de soluționare a procedurii amiabile are caracter obligatoriu și executoriu doar dacă contribuabilul renunță la dreptul de a promova orice altă cale de atac administrativă sau judiciară. În măsura în care contribuabilul are în curs, căi de atac ce privesc chestiunea litigioasă, decizia de soluționare a procedurii amiabile devine obligatorie și executorie doar după ce contribuabilul prezintă către ANAF, dovezi că a luat măsuri în vederea încheierii acestora. Dovezile trebuie prezentate în termen de 60 de zile de la data la care decizia a fost comunicată contribuabilului afectat. Totuși, în situația în care, în urma parcurgerii procedurii de acord amiabil, ANAF și autoritatea din Statul Membru participant nu ajung la un acord cu privire la modul de soluționare pe cale amiabilă a chestiunii litigioase, ca o măsură remediu, la cererea contribuabilului sau din oficiu se dispune înființarea unei Comisii consultative sau a unei Comisii de soluționare alternativă a litigiilor.

Comisia consultativă

În cazul în care nu se ajunge la un consens în cadrul procedurii de acord amiabil, la cererea contribuabilului, formulată în termen de cel mult 50 de zile de la data primirii notificării cu privire la soluția plângerii, se înființează Comisia consultativă. De asemenea, Comisia consultativă poate fi constituită și din oficiu de către ANAF împreună cu autoritatea competentă din Statul Membru participant.

Ulterior solicitării, în termen de cel mult 120 de zile de la primirea cererii, se înființează comisia consultativă, ce este alcătuită dintr-un președinte, o persoană independentă numită de ANAF, un reprezentant din partea fiecărei autorități competente ale Statelor Membre în cauză.  Trebuie precizat că pentru a-și susține punctul de vedere, contribuabilul poate, la cerere și doar cu aprobarea ANAF, să se prezinte sau să fie reprezentat în fața Comisiei consultative.

Dacă Comisia consultativă nu se constituie în termenul de 120 de zile, întrucât nu a fost nominalizată persoana independentă membru al comisiei și supleantul acesteia, contribuabilul se poate adresa instanțelor competente să realizeze numirea persoanelor ce le este atribuit acest rol. Persoanele independente sunt alese din cadrul unei liste întocmite de ANAF, ce este transmisă și Comisiei Europene spre înștiințare.

După constituirea comisiei consultative, în baza regulamentului de funcționare întocmit de autorități, în urma analizării chestiunii litigioase, se emite cu majoritate simplă a membrilor săi, un aviz cu privire la modul de soluționare a chestiunii litigioase. În situația în care nu se poate constitui o majoritate, votul președintelui comisiei este definitoriu. Avizul comisiei este comunicat în termen de 6 luni de la data la care a fost constituită, termen care poate fi prelungit cu maxim 3 luni de zile.

Comisia de soluționare alternativă a litigiilor

Înființarea Comisiei de soluționare alternativă a litigiilor se poate realiza doar de către ANAF împreună cu autoritățile competente din Statul Membru participant, fiind o alternativă la Comisia consultativă. Componența comisiei de soluționare a litigiilor poate fi diferită față de componența Comisiei consultative.

Comisia de soluționare alternativă a litigiilor poate aplica orice procedură de soluționare a chestiunii litigioase. În acest sens, se prevede că este acceptată inclusiv procedura de arbitraj cu ofertă finală. De asemenea, similar cu procedura Comisiei consultative, contribuabilul poate, la cerere și doar cu aprobarea ANAF, să se prezinte sau să fie reprezentat în fața Comisiei de soluționare alternativă a litigiilor.

La finalizarea procedurii,  similar cu procedura desfășurată de Comisia consultativă, Comisia de soluționare alternativă a litigiilor emite un aviz cu privire la chestiunea litigioasă, în termen de 6 luni de la data la care a fost instituită.

2. ANAF acceptă plângerea și soluționează chestiunea litigioasă în mod unilateral fără a include și autoritățile Statului Membru implicat În acest caz, procedura de soluționare a chestiunii litigioase se consideră încheiată, iar chestiunea litigioasă se soluționează potrivit celor solicitate de contribuabil prin intermediul plângerii. 3. ANAF respinge plângerea cu obligația de a indica motivele de fapt și de drept ale respingerii În ipoteza în care plângerea a fost respinsă de cel puțin una dintre autoritățile competente, dar nu de toate,  pentru : i) lipsa elementelor obligatorii ale plângerii; ii) nefurnizarea de către contribuabil a informațiilor solicitate de ANAF; iii) inexistența unei chestiuni litigioase; iv) încălcarea termenului de 3 ani prevăzut pentru formularea plângerii, la cererea contribuabilului, similar cu finalizarea în mod nefavorabil a procedurii de acord amiabil, ANAF, împreună cu autoritatea competentă din Statul Membru implicat, dispun înființarea comisiei consultative. Totuși, pentru înființarea comisiei consultative pentru motivele prevăzute la punctele “i)” “ii)” “iii)” “iv)” de mai sus, contribuabilul poate solicita declanșarea acestei noi proceduri, doar dacă :  -nu poate fi exercitată nicio cale judiciară de atac; - nu există nicio cale judiciară de atac în curs sau acesta a renunțat în mod formal la exercitarea acestui drept. În această situație, în cazul constituirii comisiei consultative, în ipoteza acceptării plângerii, doar la cererea ANAF sau a autorității corespondente din Statul Membru participant se poate iniția procedura de acord amiabil. Trebuie spus că în situația în care niciunul de reprezentanții Statelor Membre nu solicită inițierea procedurii de acord amiabil, Comisia consultativă emite un aviz cu privire modul de soluționare a chestiunii litigioase. De asemenea, important de menționat este și faptul că în cazul respingerii plângerii atât de către ANAF, cât și de către autoritatea competentă din Statul Membru participant, contribuabilul poate contesta decizia emisă de ANAF la instanța de contencios administrativ, în termen de 30 de zile de la primire notificării soluției și fără a mai fi necesară parcurgerea procedurii prealabile prevăzută de dispozițiile Art. 7 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. În această situație, contribuabilul nu mai poate solicita și constituirea comisiei consultative. DECIZIA FINALĂ Potrivit noului text de lege, în termen de 6 luni de la notificarea avizului Comisiei consultative sau al Comisiei de soluționare alternativă a litigiilor, ANAF împreună cu autoritatea competentă din Statul Membru participant pot decide după cum urmează :

>> Se pun de acord și emit o decizie finală ce respectă avizul emis de Comisia consultativă sau de Comisia de soluționare alternativă a litigiului;

>> Se pun de acord și emit o decizie finală fără respectarea avizului emis de Comisia consultativă sau de Comisia de soluționare alternativă a litigiului;

>> Nu se pun de acord și emit o decizie finală cu respectarea avizului emis de Comisia consultativă sau de Comisia de soluționare alternativă a litigiului. 

Ulterior emiterii deciziei finale, ANAF are obligația ca în termen de 30 zile să notifice contribuabilul cu privire la soluția adoptată. În situația în care contribuabilul nu este notificat în termen de 30 zile, acesta are dreptul de a se adresa instanțelor de judecată în vederea obținerii deciziei. Trebuie precizat că decizia finală este obligatorie pentru Statele Membre implicate în cauză, însă ea nu constituie un precedent ce poate fi utilizat de o altă persoană interesată în alte cauze. Totuși, deși discutăm de o decizia finală, aceasta poate fi pusă în aplicare doar dacă contribuabilul o acceptă și renunță în mod expres la orice cale de atac de la nivel național, în termen de 60 de zile de la momentul notificării deciziei. În situația în care contribuabilul acceptă decizia finală și renunță în termen la orice cale de atac, ANAF pune în aplicare decizia finală și procedează la modificarea bazei de impozitare, indiferent de termenele de prescripție aplicabile chestiunii litigioase. În măsura în care ANAF nu pune în aplicare decizia finală, contribuabilul poate sesiza instanța de judecată, respectiv Curtea de Apel București, și poate solicita punerea în aplicare a deciziei finale. DREPTUL CONTRIBUABILULUI DE A UTILIZA CĂILE DE ATAC INTERNE Mecanismele de soluționare a litigiilor fiscale expuse mai sus nu afectează dreptul contribuabilului de a apela la căile de atac prevăzute de Codul de procedură fiscală și de Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. De asemenea, formularea plângerii nu împiedică inițierea sau continuarea procedurilor administrative sau penale ce au legătură cu chestiunea litigioasă. Totuși, în măsura în care contribuabilul apelează la căile de atac prevăzute de dispozițiile legale, respectiv formularea contestației administrative și ulterior a acțiunii în fața instanței de judecată, termenul de emitere a deciziei ANAF cu privire la plângere și termenele de desfășurare a procedurii de acord amiabil, încep să curgă de la data la care hotărârile pronunțate în cadrul căilor de atac au rămas definitive. Mai mult, trebuie precizat că în situația în care instanța de judecată se pronunță în mod definitiv înainte de finalizarea procedurii de acord amiabil, această procedură se încheie, la momentul la care ANAF notifică hotărârea judecătorească către autoritatea competentă din Statul Membru implicat. O altă prevedere, stabilește că în cazul în care o instanță de judecată se pronunță asupra chestiunii litigioase înainte de a se fi solicitat constituirea comisei consultative, contribuabilul nu mai poate uzita această procedură, situație în care ANAF informează autoritatea competentă din Statul Membru implicat. De asemenea, ANAF procedează în aceeași manieră și în cazul în care hotărârea judecătorească definitivă este pronunțată după formularea cererii de constituire a comisiei consultative și mai înainte de emiterea avizului de către Comisia consultativă sau Comisia de soluționare alternativă a litigiilor. Trebuie precizat că, în măsura în care contribuabilul optează și pentru utilizarea căilor de atac convenționale, ANAF poate decide suspendarea procedurile desfășurate în temeiul noilor prevederi legale până la momentul finalizării procedurilor judiciare. În final, precizăm că mecanismele acestei noi proceduri privesc chestiuni litigioase legate de venituri sau capitaluri obținute într-un exercițiu financiar începând cu 1 ianuarie 2018 sau ulterior acestei date. Articolul poate fi descarcat in format PDF aici.

 

[1] Persoana afectată – orice persoană fizică sau juridică cu rezidența fiscală în România sau într-un alt stat membru și a cărei impozitare este afectată direct de o chestiune litigioasă.